פס"ד הפועל אוסישקין נ' פקיד שומה
מאת: עו"ד אלעד מזרחי
יועץ משפטי במחלקה המשפטית של העמותה לילדים בסיכון
פסק הדין ע"מ 42976-01-18 הפועל אוסישקין תל-אביב (ע"ר) נ' פקיד שומה תל אביב 5 (להלן: "פסק הדין"), הינו אחד מפסקי הדין המעניינים שניתנו השנה ביחס למיסוי מלכ"ר. בית המשפט המחוזי נדרש בעניין זה לשאלה משפטית חדשה ותקדימית – האם החוק מכיר במעמד של מלכ"ר מיוחד - מושג חדש שטבעה המערערת שאיננו מופיע בחוק ואיננו מוכר בפסיקה או בספרות המשפטית, לצורכי חוק מע"מ.
הכרה במעמד זה תאפשר חישוב מס השכר עפ"י נוסחה חלקית שתטיב עם ה"מלכ"ר המיוחד" כמפורט בהמשך. כב' השופט קירש דחה את הערעור וקבע כי המערערת לא הצליחה לבסס את טענותיה; וכי עמדתה המחוסרת כל עיגון, גורמת לעיוות קשה בהטלת המס על פי החוק.
תמצית העובדות
המערערת הינה עמותה שמפעילה את קבוצת הכדורסל "הפועל ת"א" ומאז הקמתה מסווגת כמלכ"ר (להלן: "המערערת"). המשיב הינו פקיד השומה האחראי לגביית מס שכר. הערעור עוסק בשני נושאים שונים כאשר מאמר זה מתייחס רק לנושא הראשון שהינו חבות המערערת במס שכר. לפי עמדת המערערת בשל האופי המעורב והדואלי של פעילותה יש להכיר בה כמלכ"ר מיוחד, דהיינו מוסד ללא כוונת רווח, שכולל מאפיינים עסקיים מהותיים המהווים את ליבת פעילותה. כך לשיטתה, מרכיבים כגון: מכירת כרטיסים, שיווק ופרסום, כחלק מהפעלת קבוצת כדורסל, הם מרכיבים עסקיים שאין לשלם בגינם מס שכר.
לפיכך, מבקשת לראותה כמלכ"ר מיוחד לצורכי חוק מע"מ ולחייבה במס שכר רק בגין המרכיב המלכ"רי המהווה חלק קטן מכלל פעילותה. לשיטתה חוק מע"מ לא התיימר להטיל חבות במס שכר על מרכיב פעילות עסקית. המערערת ביקשה להכיר בנוסחה שפיתחה, אשר משתמשת במקורות ההכנסה של הארגון כמפתח לפילוח הפעילות לשתי קבוצות: עסקיים ולא עסקיים, וקבעה נוסחה שתתאים לחישוב מס השכר בהתאם. הנוסחה שקבעה המערערת הביאה לכך שתשלם מס שכר בשיעור נמוך ב-80% מהחיוב הקבוע בחוק.
על חוק מע"מ, מס שכר והטלתו
חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), מחלק את כלל החייבים במס לשלוש קבוצות שונות ומוגדרות: עוסקים, מלכ"רים ומוסדות כספיים (הסיווג לאחת משלוש הקבוצות האמורות נעשה כבר בעת הרישום הראשוני).
כידוע, עיקרו של החוק הוא הטלת מס ערך מוסף "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין". מלכ"ר איננו "עוסק" לפי החוק ועל כן, הונהג משטר מס מיוחד לגופים שהם מלכ"ר וזאת כתחליף למס ערך המוסף הרגיל. בהתאם לסעיף 4(א) לחוק:
"על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת רווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר ששילם, כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת".
סעיף 58 לחוק קובע הוראה שנועדה לטפל במקרים בהם הסיווג והרישום הראשוניים מתגלים לימים כבלתי מתאימים לאור תוכן העיסוק או הפעילות הלכה למעשה:
"המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביוזמת עצמו לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר."
חשוב לציין כי סמכות השינוי או ביטול הרישום שקבועה בסעיף 58, הוקנתה למנהל בלבד (סעיף 61 לחוק).
להשלמת התמונה חשוב להזכיר את תקנה 8(א) ותקנה 9(א) לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו -1976 (תקנות הרישום") אשר דנות בשינויים בעסק והפרדת עסקים:
"חלו אירועים המצריכים שינוי ברישום או ביטולו כגון שינוי בענף הכלכלי שאליו משתייך העסק, יודיע על כך החייב במס בכתב למנהל תוך חמישה-עשר יום מהיום שבו חל האירוע..."
"אדם שיש לו כמה עסקים או שבעסקו כמה יחידות עסק יהיה רשאי להירשם בנפרד לגבי כל עסק או יחידה שבעסקו אם נתמלאו תנאים אלה:
(1)מתנהלים רישומים חשבונאיים נפרדים לגבי כל אחד מהם;
(2) ברישומו בנפרד כאמור לא יהפוך לגביהם לעוסק הפטור ממס."
חשוב לציין כי המערערת לא פנתה בהודעה כזו ולא פעלה לפי אותן תקנות.
דיון בטענתה העיקרית של המערערת בנושא מס שכר
המערערת רשומה לפי חוק ועל פי בקשתה כמלכ"ר. המערערת מעולם לא ביקשה להירשם כעוסק (רישום כעוסק כרוך בהוכחת קיומו או הקמתו של עסק, סעיף 52(ב) לחוק). תחום פעילותה היחיד של העמותה הינו הפעלת קבוצת כדורסל ולכן אין תחולה בעניין זה לסעיף 58 לחוק שציינתי לעיל, שעניינו בין היתר בסיווג כפול של גוף מסוים. כב' השופט סוקר פסיקות רבות שניתנו בעניין סעיף 58 לחוק ופרשנותו וקובע כי יישום הדיבר "למקצתם" בסעיף מחייב קיום פעילויות שונות הניתנות לזיהוי והפרדה ולכן, הסעיף יחול רק כאשר מדובר בשתי פעילויות שונות ומופרדות. כב' השופט נותן דוגמא לשתי פעילויות שונות ומופרדות : מלכ"ר שעוסק בתחום התרבות, תיאטרון, אך בנוסף מפעיל חנות מסחרית, רישומו עשוי להיות מפוצל בין מלכ"ר (פעילות התאטרון) ובין עוסק (בקשר לחנות).
בנוסף, קבע השופט כי משמעות קבלת עמדתה של המערערת תהיה חיובה במס שכר נמוך בהרבה מהחיוב הקבוע בחוק. מנגד, היא תמשיך שלא להתחייב כלל במס עסקאות בתור עוסק או עוסק למחצה (מעמד שלא קיים בחוק). כאמור, המערערת לא דיווחה על עשיית עסקאות ולא שילמה מס עסקאות בגין הפעילות שלה וכל זאת כאשר לטענתה אלה הם מקורות הכנסה עסקיים המצדיקים לתפיסתה את אימוץ "הנוסחה החלקית" לתשלום מס שכר.
השופט דחה את טענת המערערת וקבע כי לא ניתן להכיר במושג מלכ"ר מיוחד שטבעה המערערת, שלשיטתה משלב תכונות של מלכ"ר, כל עוד מדובר בפעילות אחת אינהרנטית. עוד קבע כי החוק אינו מכיר במעמד של מלכ"ר מיוחד ואינו מתיר חישוב מס על פי שיטת ה"נוסחה חלקית". גישה זו של המערערת מביאה לעיוות מוחלט באופן יישום החוק ומעניקה למערערת יתרון בלתי מוצדק ובלתי הוגן, הן כלפי עוסקים (החייבים במס עסקאות) והן כלפי מלכ"רים (החייבים במס שכר מלא). שיטת תשלום המס שאומצה ע"י המערערת חוטאת לתכליתו, הגיונו, מבנהו ולשונו של חוק מס ערך מוסף, והקושי אף מחריף לנוכח העדר תשלום מס עסקאות על ההכנסות "העסקיות".